股權(quán)收購，是指一家企業(yè) （以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
股權(quán)收購的涉稅處理中，最核心的就是各方取得新股權(quán)（資產(chǎn)）計稅基礎(chǔ)的確認問題。

股權(quán)收購是企業(yè)重組的形式之一，交易過程中企業(yè)所得稅涉稅處理遵循財稅【2009】59號文（以下簡稱59號文）等文件的相關(guān)規(guī)定。

59 號文中有關(guān)股權(quán)收購交易資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定規(guī)則基本借鑒了美國現(xiàn)行并購重組稅制的規(guī)則，將交易資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定分為兩塊：一是應(yīng)稅重組 (一般性稅務(wù)處理) 的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)確定；二是免稅重組 (特殊性稅務(wù)處理) 的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)確定。

在此基礎(chǔ)上，59號文規(guī)定一般性稅務(wù)處理（應(yīng)稅重組）適用公允價值計量規(guī)則，特殊性稅務(wù)重組（免稅重組）適用計稅基礎(chǔ)替代規(guī)則和計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移規(guī)則，如下圖。

一般性稅務(wù)重組計稅基礎(chǔ)的確定規(guī)則及原理分析

采取一般性稅務(wù)重組的，59號文第四條第三項規(guī)定：“被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

59號文對此類業(yè)務(wù)計稅基礎(chǔ)的確定采取的是建立在企業(yè)所得稅對等原則基礎(chǔ)上的 “公允價值計量”規(guī)則：在交易發(fā)生時交易雙方確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)按照交易價格（公允價值）重新確認計稅基礎(chǔ)。

對于收購方來說，因為收購標的股權(quán)時已按公允價值支付對價，且轉(zhuǎn)讓方也將標的股權(quán)按公允價值計入收入總額并確認所得或損失，該股權(quán)的內(nèi)含增值（或貶值）已經(jīng)實現(xiàn)，故這時應(yīng)調(diào)整該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)企業(yè)所得稅對等原理，應(yīng)將標的股權(quán)原計稅基礎(chǔ)加上確認的所得（或減除損失）即公允價值作為收購方取得該股權(quán)時的計稅基礎(chǔ)，這樣以后出售該股權(quán)時才不會重復(fù)征稅。

對于轉(zhuǎn)讓方也是如此，如果收購方以非貨幣性資產(chǎn)作為支付對價，因為該資產(chǎn)是轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的對價，出讓收入已按公允價值確認和計量，且收購方也將該資產(chǎn)按公允價值計入收入總額并確認所得損失，按照企業(yè)所得稅對等原理，轉(zhuǎn)讓方也應(yīng)以公允價值作為取得該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，這樣以后出售該資產(chǎn)時才不會重復(fù)征稅。

【例1】a公司是a公司的100%的控股股東，所持a公司全部股權(quán)的賬面價值（等于計稅基礎(chǔ)）為300萬元，公允價值500萬元；b公司是b公司的100%的控股股東，所持b公司全部股權(quán)的賬面價值（等于計稅基礎(chǔ)）為400萬元，公允價值500萬元。經(jīng)協(xié)商一致，a公司擬收購b公司持有的b公司100%股權(quán)，并將其持有的a公司100% 的股權(quán)作為支付對價。假定雙方選擇一般性稅務(wù)處理。另假設(shè)未來某一時點，a公司和b公司分別將持有的b公司和a公司的股權(quán)全部對外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價均為500萬元。

（1）a 在交易中確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得200萬元（500-300）， b 取得的a公司股份的計稅基礎(chǔ)按照公允價值確定，即 500 萬元（300+200）。b以后出售該股份時，假定公允價值并無變化，則確認應(yīng)稅所得 0 萬元（500-500），不會導(dǎo)致重復(fù)征稅；

（2）b在交易中確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得100萬元（500-400），a取得的 b公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按照公允價值確定， 即500萬元（400＋100），如果a以后出售該股權(quán)，假定其公允價值并無變化，則確認應(yīng)稅所得0萬元（500-500），不會導(dǎo)致重復(fù)征稅。

特殊性稅務(wù)重組計稅基礎(chǔ)的確定規(guī)則及原理分析

采取特殊性稅務(wù)重組的，59號文第六條規(guī)定：“被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定”。

59號文對此類業(yè)務(wù)計稅基礎(chǔ)的確定采取的是“計稅基礎(chǔ)替代”規(guī)則和“計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移規(guī)則”。

（1）所謂“計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移”規(guī)則，是指收購方在收購過程中獲得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當?shù)扔谠摴蓹?quán)在轉(zhuǎn)讓方手中時的計稅基礎(chǔ)加上轉(zhuǎn)讓方確認的所得（即該股權(quán)的公允價值）。

公式如下：

收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ) = 被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)＋轉(zhuǎn)讓方確認的所得

此規(guī)則實質(zhì)上還是遵循“公允價值規(guī)則”，只不過在免稅重組中轉(zhuǎn)讓方確認的所得可能為零，因此，該股權(quán)在轉(zhuǎn)讓方的原計稅基礎(chǔ)就像原封不動“轉(zhuǎn)移”到收購方一樣，這正是“計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移”理論的來源，59號文表述為“收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定”。

（2）所謂“計稅基礎(chǔ)替代規(guī)則”，是指一個免稅股權(quán)收購交易對于目標企業(yè)或其股東（轉(zhuǎn)讓方）而言，其重組的實質(zhì)是在變化后的企業(yè)形態(tài)下股東利益的持續(xù)，因此，用出讓股權(quán)的計稅基礎(chǔ)替代其取得的收購方新股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

該規(guī)則的原理在于：保證轉(zhuǎn)讓方取得收購方新股權(quán)（以下簡稱新股權(quán)）行為與轉(zhuǎn)讓方直接出售原股權(quán)（以下簡稱原股權(quán)）行為擁有相同的稅負。因為基于等價交換原則，轉(zhuǎn)讓方取得新股權(quán)的公允價值等于出讓的原股權(quán)的公允價值，這時假如取得的新股權(quán)的計稅基礎(chǔ)等于原股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，那么轉(zhuǎn)讓方以后出售新股權(quán)與直接出售原股權(quán)的稅收結(jié)果完全相同，就像轉(zhuǎn)讓方用出讓股權(quán)的計稅基礎(chǔ)“替代”了取得的收購方股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)一樣。

替代規(guī)則下，轉(zhuǎn)讓方取得收購企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)= 換出股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)＋確認的收益-確認的損失-收到的非股權(quán)支付對價

如果股權(quán)收購符合特殊性稅務(wù)重組，則上述公式簡化為：

轉(zhuǎn)讓方取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)

=轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)＋轉(zhuǎn)讓方確認的所得-轉(zhuǎn)讓方收到的非股權(quán)支付對價

繼續(xù)對上面的公式進行推導(dǎo)，可以得出：

轉(zhuǎn)讓方取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)*股份支付比例

【具體推導(dǎo)過程如下：

轉(zhuǎn)讓方取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)

=轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)＋轉(zhuǎn)讓方確認的所得-轉(zhuǎn)讓方收到的非股權(quán)支付對價

=轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)+（總對價-轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)）*非股權(quán)支付部分/總對價-轉(zhuǎn)讓方收到的非股權(quán)支付部分

=轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)+轉(zhuǎn)讓方收到的非股權(quán)支付部分-轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)*非股權(quán)支付部分/總對價-轉(zhuǎn)讓方收到的非股權(quán)支付部分

=轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ) -轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)*非股權(quán)支付部分/總對價

=轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)*（1-非股權(quán)支付部分/總對價）

=轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)*股份支付比例】

【例2】信達公司用全資子公司a公司100%股權(quán)（公允價90萬元，計稅基礎(chǔ)80萬元）以及現(xiàn)金 10 萬元為支付對價， 收購乙公司全資子公司b公司100%股權(quán)（公允價100萬元，計稅基礎(chǔ)50萬元）。假設(shè)其他條件符合且雙方選擇適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理。則：

1、 乙公司確認的所得 = [（100-50]×（10/100）= 5萬

2、 按照計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移規(guī)則：

收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ) = 被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)＋轉(zhuǎn)讓方確認的所得。則：

信達公司取得b公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=50+5=55萬元

3、 按照計稅基礎(chǔ)替代規(guī)則：

轉(zhuǎn)讓方取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ) =轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)＋轉(zhuǎn)讓方確認的所得－轉(zhuǎn)讓方收到的非股權(quán)支付對價=轉(zhuǎn)讓方出讓股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)*股份支付比例。則：

乙公司取得a公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=50+5-10=50*90%=45萬元。

上述稅務(wù)處理結(jié)果是否正確，可以用我國資本交易稅收專家姜新錄老師的交易分解法進行驗證：

第一步，信達公司收購乙公司持有的b公司10%股權(quán)，支付對價為10萬元現(xiàn)金；

第二步，信達公司收購乙公司持有的b公司90%的股權(quán)，支付對價為其持有的a公司100%股權(quán)。

（1）第一步的稅務(wù)處理：信達公司現(xiàn)金收購b公司10%股權(quán)，只能適用一般性稅務(wù)處理。

乙公司應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓b公司10%股權(quán)的所得=（100-50）*10%=5萬

信達公司應(yīng)確認取得b公司10%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為10萬元。

（2）第二步的稅務(wù)處理：信達公司收購b公司90%股權(quán)，適用特殊性稅務(wù)處理。

乙公司不確認b公司90%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得。取得a公司100%股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)以原b公司90%股權(quán)計稅基礎(chǔ)確認，即為：50*90%=45萬元

信達公司不確認a公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。確認取得b公司90%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以乙公司原持有b公司90%股權(quán)計稅基礎(chǔ)確認，即為：50*90%=45萬元

（3）合并兩步交易

乙公司應(yīng)確認b公司100%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得5萬元，取得a公司100%股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)為45萬元。

信達公司不確認a公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，確認取得b公司100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為10+45=55萬元。

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文章名稱：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)怎么理解（企業(yè)所得稅的計稅步驟）

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